Цели и задачи различных видов аудита, связь аудита с другими формами экономического контроля. Связь с другими дисциплинами Основные принципы проведения аудита

Контроль - это неотъемлемая часть системы управления, одна из форм обратной связи, благодаря которой управляющая система получает реальную информацию о действительном состоянии управляемой системы. Контроль обеспечивает проверку выполнения управленческих решений, соблюдение заданных нормативов и условий хозяйствования.
По организационным формам контроль подразделяется на:
- государственный;
- ведомственный;
- вневедомственный;
- аудиторский;
- внутрихозяйственный;
- общественный.
Государственный контроль осуществляется государственными органами контроля. Он в свою очередь подразделяется на общегосударственный (налоговый, таможенный, валютный и др.), бюджетно-государственный (денежно-кредитный, административный и др.) и парламентский контроль. Главной целью государственного контроля является установление соответствия практики управления экономическими ресурсами во всех сферах производства задачами финансовой политики государства. Государственный контроль ведется в масштабе Российской Федерации и ее субъектов, а также на уровне местного (муниципального) самоуправления. Государственный контроль осуществляют: Федеральное казначейство, Счетная палата РФ, Контрольно-ревизионный аппарат Минфина РФ, Государственный таможенный комитет и др.Ведомственный контроль - это внутренний контроль отдельных государственных ведомств (министерств, комитетов, департаментов) за деятельностью подведомственных им предприятий и организаций. Его проводят специальные подразделения, созданные внутри ведомства. Обычно такой контроль осуществляется путем проведения ревизий и тематических проверок. Целью осуществления ведомственного контроля является установление законности расходования государственных средств, полноты и своевременности исполнения обязательств перед бюджетом и внебюджетными фондами, правильности ведения бухгалтерского учета, рационального исполнения ресурсов и т. п.
Вневедомственный контроль осуществляется уполномоченными органами в отношении различных предприятий и организаций. Примером вневедомственного контроля может являться судебно-бухгалтерская экспертиза, осуществляемая правоохранительными органами при рассмотрении уголовных и гражданских дел. Аудит также представляет собой форму вневедомственного контроля.
Аудиторский контроль представляет собой независимую проверку финансовых отчетов и относящейся к ним финансовой информации хозяйствующего субъекта, осуществляемую аудиторскими организациями и аудиторами (имеющими лицензию), по договору с заказчиком. Назначение аудиторского контроля - это удовлетворение потребностей заказчиков аудиторской проверки в объективной информации о результатах финансово- озяйственной деятельности предприятия, ее законности и правильности отражения в отчетности.
Внутрихозяйственный контроль организуется хозяйствующими субъектами самостоятельно. Особенности его организации определяются спецификой финансово-хозяйственной деятельности предприятия, его структурой, объемами и видами деятельности. Ответственность за разработку и фактическое воплощение системы внутрихозяйственного контроля несет руководство предприятия или организации. В экономическом субъекте в соответствии с учредительными документами или правилами внутреннего распорядка может быть создана ревизионная комиссия, отдел «внутреннего аудита» или назначен ревизор.
Общественный контроль реализуется без посредства специальных государственных органов через общественные институты на основе законов, обязывающих органы власти предоставлять информацию обществу.
Большую роль в осуществлении общественного контроля играют средства массовой информации, выражающие интересы различных общественных и политических объединений.
Несмотря на тесную связь аудита с другими формами экономического контроля, между ними существуют и принципиальные различия. Отличительные черты аудита представлены в таблице 2.

Рассмотрим более подробно отличия аудита от ревизии.
Ревизия - проверка финансово-хозяйственной деятельности предприятий, организаций, учреждений, служебных действий должностных лиц, документов, записей, уполномоченными на это органами на предмет контроля соблюдения законов, правил, инструкций, достоверности и объективного отражения в документах истинного положения, отсутствия нарушений, наличия документально зафиксированных товарно- материальных ценностей.
1. Цели:
- аудит - выражение мнения по поводу достоверности финансовой отчетности;
- ревизия - выявление недостатков с целью их устранения и наказания виновных.
2. Характер:
- аудит - предпринимательская деятельность;
3. Основа взаимоотношений:
- аудит - добровольное осуществление на основе договоров;
- ревизия - исполнительская деятельность, выполнение распоряжений.
4. Управленческие связи:
- аудит - горизонтальные связи, равноправные во взаимоотношениях с клиентом, отчет перед ним;
- ревизия - вертикальные связи, назначение, отчет перед вышестоящим звеном об исполнении.
5. Принцип оплаты услуг:
- аудит - платит клиент;
- ревизия - платит вышестоящее звено или государственный орган.
6. Практические задачи:
- аудит - улучшение финансового положения клиента, привлечение пассивов (инвесторов, кредиторов), помощь и консультирование клиента;
- ревизия - сохранение активов, пересечение и профилактика злоупотреблений.
7. Результаты:
- аудит - аудиторское заключение - документ, имеющий юридическое значение для всех юридических и физических лиц, органов государственной власти и управления, органов местного самоуправления и судебных органов. Итоговая часть аудиторского заключения, содержащая запись о подтверждении достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности, может быть опубликована;
- ревизия - акт ревизии - внутренний документ для контролирующего органа, который должен быть передан вышестоящему и другим органам и в котором отмечаются все выявленные недостатки.

И внешний, и внутренний контроль тесно вязаны с другими дисциплинами - финансами предприятия, экономическим анализом, основами документационного обеспечения управления, правовым регулированием хозяйственной деятельности, социальной психологией, педагогикой и этикой делового общения, бухгалтерским управленческим учетом, экономикой и организацией промышленного предприятия и др.

Однако, если внешний контроль связан с этими дисциплинами пассивно, не имея возможности использовать имеющиеся знания на данном предприятии, то внутренний контроль связан с нами активно, применяя имеющиеся знания из других дисциплин на практике.

Функция управления. Являясь функцией управления, контроль подразделяетсяЛ на предварительный, текущий и последующий. Внешний контроль представляет собой один из видов последующего контроля. А внутренний контроль - это совокупность методов предварительного, текущего и последующего контроля.

Осуществляемый коммерческими банками контроль за деятельностью клиентов носит, в основном, гражданско- правовой характер, он направлен на обеспечение интересов самого банка. Коммерческие банки не осуществляют контрольных полномочий в отношении своей клиентуры в административном порядке, как это было прежде. Сегодня банки только в указанных законодательством случаях управомочены проводить контроль в интересах государства. Так, на банки возложен валютный контроль. Еще одно важное направление финансового контроля со стороны банков - проверка соблюдения предприятиями, организациями и учреждениями порядка ведения кассовых операций, условий работы с денежной наличностью.

Это направление работы призвано обеспечить стабильность денежного обращения, сокращение внебанковского оборота и удаление контроля за потоками наличных денег с цель: повышения собираемости налогов и иных платежей.:а работа проводится на основе Указа Президента РФ от 23 мая 1994г. №1006 «Об осуществлении комплексных мер по своевременному и полному внесению в бюджет налогов и иных обязательных платежей». Так, пунктом 9 Указа Президента РФ №1006 установлена финансовая ответственность за несоблюдение условий работы с денежной наличностью, а также несоблюдение порядка ведения кассовых операций предприятиями, учреждениями и физическими лицами, осуществляющими предпринимательскую деятельность без образования юридического лица.

Рассмотрение дел об административных правонарушениях и наложении штрафов, производится органами МНС РФ по сведениям, предоставляемым коммерческими банками и другими организациями, осуществляемыми проверки соблюдения предприятиями, у реждениями и организациями порядка ведения кассовых операций и условий работы с денежной наличностью.

Указанные правонарушения не являются налоговыми, а установленная за их совершением ответственность является административной. Постановление по делу об административном правонарушении или о прекращении дела выносится налоговыми органами на основании представленных банками сведений. Справка банка по результатам проверки обязательно должна содержать сведения о месте, времени совершения, существе правонарушения, сведения о личности нарушителя, его объяснения, иную информацию, необходимую для разрешения дела. Следует обратить внимание банков при составлении справок, а налоговых органов - при вынесении решения, что административное взыскание может быть наложено в двухмесячный срок со дня совершения правонарушения либо в двухмесячный срок со дня обнаружения при длящемся правонарушении.

Как показывают проверки, проведенные банковскими учреждениями, хозяйствующие субъекты имеют многочисленные нарушения порядка ведения кассовых операций. Между тем, улучшение состояния денежного обращения, повышение собираемости налогов всех уровней - один из путей выхода экономики из затянувшегося кризиса. В этих условиях усиление контроля со стороны кредитных организаций, установление административной ответственности за нарушение всех правил ведения кассовых операций позволит добиться положительных результатов в упорядочении наличного денежного обращения.

Предпринимательская деятельность, осуществляемая на свой страх и риск, не может быть бесконтрольной. Контроль как за общим развитием экономики, так и за деятельностью конкретных хозяйствующих субъектов берет на себя государство. Его контролирующие органы многочисленны и разнообразны.

Нельзя сказать, что контроль со стороны государства всегда эффективен. Тем не менее государство просто обязано возложить на себя функции контролера: при сборе налогов - в целях пополнения бюджета, в различных сферах производства - в целях безопасности и охраны здоровья граждан, недопущения недобросовестной конкуренции, соблюдения специальных норм и правил и т.д.

Уровень законопослушания, гражданского самосознания да и просто культуры труда российских граждан довольно низок. Учитывая это, в нынешних экономических условиях без контролеров, ревизоров, инспекторов обойтись нельзя.

Вместе с тем деятельность контролирующих органов в настоящее время вызывает нарекания. Причин тому множество. Это несовершенство действующего законодательства, низкий уровень квалификации, а часто и недобросовестность сотрудников контролирующих органов, использование органов государственного контроля для оказания давления на отдельные предприятия.

Однако визит представителей контролирующих органов нельзя расценивать как стихийное бедствие. Порядок проверки и полномочия контролирующих органов определены действующим законодательством (например, действия налоговых органов - частью первой Налогового кодекса РФ). При этом и проверяемые также должны соблюдать определенные правила поведения.

Затронутая тема достаточно общирна, и в рамках данной работы будут освещены лишь наиболее часто встречающиеся вопросы при проведении контрольных, в том числе налоговых проверок

Контроль за соблюдением налогоплательщиками и иными обязанными лицами налогового законодательства, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет налогов и других обязательных платежей, установленных законодательством Российской Федерации, возложен на налоговые органы.

Кроме того, в соответствии с п. 2 ст. 82 Налогового кодекса РФ в пределах своей компетенции налоговый контроль осуществляют также таможенные органы и органы государственных внебюджетных фондов.

Хотя органы государственных внебюджетных фондов более не проводят налоговые проверки, за ними сохранились полномочия по проведению проверок иного рода.

Так, например, Пенсионный фонд РФ продолжает проводить проверки достоверности представленных организацией индивидуальных сведений о стаже и заработке застрахованных лиц для целей персонифицированного учета. .Данные персонифицированного учета проверяются на основании Федерального закона от 1 апреля 1996 г. № 27-ФЗ «Об индивидуальном (персонифицированном) учете в системе государственного пенсионного страхования».

Фонд социального страхования в настоящее время вправе проверить правильность расходования средств государственного социального страхования, выделяемых организациям, а также провести проверку деятельности страхователя по исполнению им обязанностей, предусмотренных Федеральным законом от 24 июля 1998 г. N 125-ФЗ «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний».

В соответствии с действующим законодательством РФ таможенные органы Российской Федерации контролируют уплату ряда налогов при перемещении товаров через таможенную границу РФ (НДС, акцизы, таможенная пошлина). В связи с тем, что таможенные органы к числу налоговых органов не отнесены (п.1 ст.30 НК РФ), но фактически призваны выполнять целый ряд присущих налоговым органам функций, в текст части первой НК РФ была включена норма, согласно которой таможенные органы пользуются правами и несут обязанности налоговых органов по взиманию налогов и сборов при перемещении товаров через таможенную границу РФ в соответствии с таможенным законодательством РФ, Налоговым кодексом, иными федеральными законами о налогах и (или) сборах, а также иными федеральными законами (п. 2 ст. 30 и ст. 34 НК РФ).

Налоговый кодекс РФ наделил таможенные органы полномочиями проводить камеральные и выездные проверки в отношении налогов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ. При этом, как установлено ст. 87.1 НК РФ, при проведении налоговых проверок таможенные органы обязаны руководствоваться нормами ст.ст. 87 - 89 НК РФ, и, следовательно, нормы Таможенного кодекса РФ должны применяться к этим правоотношениям лишь в части, не противоречащей указанным статьям НК РФ.

Налоговый кодекс РФ определяет следующие формы проведения налогового контроля:

налоговая проверка;

получение объяснений налогоплательщиков и иных обязанных лиц;

проверка данных учета и отчетности;

осмотр помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли).

Налоговый контроль может также производиться и в других формах, если эти формы предусмотрены Налоговым кодексом (ст. 82 НК РФ).

Несмотря на разнообразие форм проведения налогового контроля, основной и наиболее распространенной формой является налоговая проверка. Непосредственно по местонахождению налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента, проводятся выездные проверки (ст. 87 НК РФ).

Выездная налоговая проверка проводится только на основании решения руководителя (его заместителя) налогового органа (форма решения приведена в Приложении 1 к Приказу МНС России от 8 октября 1999 г. № АП-3-16/318 «Об утверждении Порядка назначения выездных налоговых проверок»).

Отсутствие у проверяющих лиц решения о проведении выездной налоговой проверки дает проверяемому лицу законные основания к недопущению сотрудников налогового органа на свою территорию и в помещения (ст.89 НК РФ).

Выездная налоговая проверка в отношении одного налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) может проводиться по одному или нескольким налогам. Налоговый орган не вправе проводить в течение одного календарного года две выездные налоговые проверки и более по одним и тем же налогам за один и тот же период (ст.ст.87, 89 НК РФ).

Закон допускает возможность проведения повторных выездных налоговых проверок только в исключительных случаях, а именно:

повторная выездная налоговая проверка проводится в связи с реорганизацией или ликвидацией организации - налогоплательщика (плательщика сбора - организации);

повторная выездная налоговая проверка проводится вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку. Важно отметить, что такая проверка может быть проведена только на основании мотивированного постановления вышестоящего налогового органа (ст. 87 НК РФ).

Кроме решения или постановления о проведении выездной налоговой проверки, сотрудники налогового органа, прибывшие с проверкой, обязаны представить свои служебные удостоверения (ст. 91 НК РФ).

В решении о проведении налоговой проверки в обязательном порядке должны быть указаны лица, которым поручено проведение проверки, поэтому проверяемому лицу следует удостовериться, что с проверкой явились именно те сотрудники налогового органа, которые вправе проводить проверку.

Должностным лицам, представившим свои служебные удостоверения, но не поименованным в решении о проведении проверки, в доступе на территорию и в помещения налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) может быть отказано.

Недопущение налогового инспектора, предъявившего все необходимые документы, на территорию (в помещение) налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) влечет взыскание штрафа в размере 5000 руб. (ст. 124 НК РФ).

Как следует из ст. 124 НК РФ, ответственность по данной статье наступает при наличии со стороны проверяемого лица действий по незаконному воспрепятствованию доступу должностного лица на территорию или в помещение.

Под воспрепятствованием доступу следует понимать любые активные действия проверяемого лица по недопущению сотрудника налогового органа на территорию или в помещение проверяемого лица. При этом не имеет значения, как совершались эти действия: будь то физические действия, например действия службы охраны, или словесный отказ руководителя организации.

Незаконным воспрепятствованием будет признаваться недопущение проверяющих при наличии у них всех необходимых документов.

Составив акт о воспрепятствовании доступу должностного лица налогового органа, налоговый инспектор получает право самостоятельно определить суммы налогов, подлежащие уплате, на основании оценки имеющихся данных о налогоплательщике или по аналогии с другими подобными налогоплательщиками и выставить ему соответствующее требование об уплате налога.

Выездной налоговой проверкой могут быть охвачены не более чем три календарных года деятельности налогоплательщика, предшествовавших году проведения проверки (ст. 87 НК РФ).

По общему правилу выездная налоговая проверка не может продолжаться более двух месяцев. В исключительных случаях вышестоящий налоговый орган может увеличить продолжительность выездной налоговой проверки до трех месяцев (ст. 89 НК РФ).

При этом согласно п. 1.10.2 Инструкции МНС России от 10 апреля 2000 г. № 60 «О порядке составления акта выездной налоговой проверки и производства по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах» датой начала проверки является дата предъявления руководителю (лицу, исполняющему его обязанности) проверяемой организации или индивидуальному предпринимателю решения (постановления) руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о проведении выездной налоговой проверки, а датой ее окончания - дата составления справки о проведенной проверке лицами, проводившими проверку.

Возможность продления срока проведения выездной налоговой проверки на период свыше трех месяцев, в том числе и в случаях приостановления в связи с указанными выше обстоятельствами, Налоговый кодекс РФ не предусматривает.

Следует учесть, что в срок проведения выездной проверки не засчитываются периоды между вручением налогоплательщику (налоговому агенту) требования о пред-

ставлениидокументов в соответствии со ст. 93 НКРФ и фактическим представлением им запрашиваемых документов.

Предприятиям и организациям, имеющим филиалы и представительства, надлежит знать следующее:

во-первых, налоговые органы вправе проверять филиалы и представительства налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) независимо от проведения проверок самого налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента);

во-вторых, при проведении в отношении них выездных налоговых проверок срок проверки автоматически увеличивается на один месяц на проведение проверки каждого филиала и представительства (ст.89 НК РФ).

При осуществлении выездной налоговой проверки должностные лица налоговых органов могут проводить инвентаризацию имущества налогоплательщика, производить осмотр помещений и территорий, изымать документы в соответствии с положениями Налогового кодекса РФ, вызывать налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) в налоговый орган для получения от него соответствующих пояснений, т.е. осуществляют права, предусмотренные для них ст. 31 НК РФ.

В ходе выездной налоговой проверки должностные лица налоговых органов имеют право производить осмотр территорий, помещений, документов и предметов налогоплательщика.

Однако положения ст. 92 НК РФ, требующие обязательного наличия понятых и составления протокола для осмотра документов проверяемого лица, вызывают определенные вопросы, поскольку исходя из текста данной статьи получается, что любой представленный документ в обязательном порядке должен осматриваться налоговым инспектором только в присутствии понятых и с составлением протокола.

Относительно участия в выездной налоговой проверке понятых необходимо сказать следующее. Для участия в осмотре вызываются не менее двух понятых. При этом

понятыми не могут выступать физические лица, заинтересованные в исходе дела, а также должностные лица налоговых органов (ст. 98 НК РФ).

Что касается составления, протокола, то общие требования, предъявляемые к протоколу, составленному при производстве действий по осуществлению налогового контроля, установлены ст. 99 НК РФ.

Должностное лицо налогового органа при проведении выездной проверки вправе истребовать у проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) необходимые для проверки документы, которые он обязан направить или выдать налоговому органу в пятидневный срок.

То есть на вполне законных основаниях проверяемое лицо может не представлять налоговому инспектору в течение пяти дней после начала проверки требуемые инспектором документы, что дает ему возможность в течение указанного срока проверить правильность их составления.

Если проверяемое лицо вообще откажется представить требуемые документы или пропустит указанный срок, то подобные действия данного лица будут рассматриваться как налоговое правонарушение и повлекут за собой ответственность, предусмотренную п. 1 ст. 126 НК РФ.

При выездных налоговых проверках налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) могут быть проведены встречные проверки (ст. 87 НК РФ), т.е. истребованы указанные документы, осуществлены их проверка и анализ в случае, если при налоговой проверке у налогового органа возникает необходимость получения информации о деятельности налогоплательщика (плательщика сбора), связанной с иными лицами,

К сожалению, НК РФ не содержит норм, регулирующих порядок истребования налоговым органом документов в ходе встречной налоговой проверки.

Статья 93 НК РФ «Истребование документов» позволяет сделать вывод, что она распространяется только на проверяемых лиц, а к таковым относится именно то лицо, в отношении которого ведется камеральная проверка, а не третье лицо, которому налоговым органом направлено требование о представлении документов.

Поэтому установленный ст. 93 НК РФ пятидневный срок на случаи истребования документов у третьих лиц в ходе встречных проверок не распространяется.

Подтверждением данному выводу служат положения п. 2 ст. 126 НК РФ, согласно которым ответственность за непредставление налоговому органу документов наступает только в случаях отказа организации предоставить имеющиеся у нее сведения или иного уклонения от предоставления таких документов либо предоставления документов с заведомо недостоверными сведениями. То есть о несвоевременном предоставлении в данном пункте речь не идет.

Ответственность за несвоевременное предоставление документов может быть применена только к проверяемому лицу (п. 1 ст. 126 НК РФ).

В случае необходимости изъятия определенных документов или предметов, имеющих отношение к предмету налоговой проверки, если точно известно, где и у кого они находятся, должностное лицо налогового органа, осуществляющее проверку на основании мотивированного постановления, вправе произвести выемку документов и предметов. Указанное постановление подлежит утверждению руководителем (его заместителем) соответствующего налогового органа (ст. 94 НК РФ).

Основанием для проведения выемки документов и предметов являются:

отказ налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора) в добровольном порядке выдать требуемые документы и предметы (ст. 94 НК РФ);

наличие у осуществляющих проверку должностных лиц достаточных оснований полагать, что документы, свидетельствующие о совершении правонарушений, могут быть уничтожены, скрыты, изменены или заменены (ст. 89 НК РФ).

Выемка должна производиться только в присутствии понятых и лиц, у. которых производится выемка документов и предметов. Перед тем как произвести выемку доку-

2-Ревизия и контроль

ментов и (или) предметов, должностное лицо должно предложить выдать их добровольно и только в случае отказа производит выемку принудительно (п.п. 3, 4 ст. 94 НК РФ).

Необходимо обратить внимание, что при выемке изъятию подлежат только те документы и предметы, которые имеют отношение к предмету налоговой проверки. Другие документы и предметы изъятию не подлежат (п. 5 ст. 94 НК РФ).

Все изъятые предметы и документы перечисляются и подробно описываются в порядке, позволяющем однозначно их идентифицировать. По возможности указывается стоимость изъятых предметов.

Документы, изымаются в виде копий, которые изготавливаются на месте.

Если же у проверяющего лица имеются достаточные основания полагать, что подлинники документов будут уничтожены, сокрыты, исправлены или заменены, он может изъять и подлинники документов. В этом случае лицу, у которого произведено изъятие подлинников, оставляют копии документов, заверенные должностным лицом налогового органа, а при отсутствии возможности изготовления копий на месте они направляются налогоплательщику в течение пяти дней после выемки.

6 производстве выемки составляется протокол, в котором указываются все обстоятельства выемки. Копия протокола вручается под расписку или высылается лицу, у которого была произведена выемка.

Налоговым кодексом РФ предусмотрена возможность проведения в ходе налоговых проверок экспертиз, а также установлен порядок привлечения специалиста для оказания содействия в осуществлении налогового контроля (ст.ст. 95, 96 НК РФ). Проведение экспертиз или привлечение для участия в налоговой проверке специалиста вызвано тем, что в ходе проверок могут возникнуть вопросы, для разъяснения которых необходимы специальные знания или навыки в науке, искусстве, технике, ремесле или иной сфере.

Экспертиза назначается постановлением должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную на-

2-2 логовую проверку. С этим постановлением проверяющий обязан ознакомить проверяемое лицо и разъяснить ему его права, предусмотренные ст. 95 НК РФ. О совершении данных действий обязательно составляется протокол.

Согласно п. 7 ст. 95 НК РФ проверяемое лицо вправе:

заявить отвод эксперту;

просить о назначении эксперта из числа указанных им лиц;

представить дополнительные вопросы для получения по ним заключения эксперта;

присутствовать с разрешения должностного лица налогового органа при производстве экспертизы и давать объяснения эксперту;

знакомиться с заключением эксперта.

Закон предоставляет проверяемому лицу возможность просить о назначении дополнительной (проводится в случае недостаточной ясности или полноты заключения) или повторной (назначается в случае необоснованности заключения эксперта или сомнений в его правильности) экспертизы.

Специалист, в отличие от эксперта, привлекается не для дачи экспертного заключения, которое в дальнейшем будет являться источником доказательств, а, как правило, для проведения определенных мероприятий, например таких, как оценка изымаемого имущества, вскрытие сейфа, «взлом» компьютерной программы и т.п.

Для привлечения специалиста к участию в налоговой проверке вынесение налоговым органом специального постановления не требуется. Решение о привлечении специалиста принимается непосредственно проверяющими лицами и оформляется путем заключения с таким лицом договора. Важно отметить, что участие лица в качестве специалиста не исключает в дальнейшем возможности его опроса по этим же обстоятельствам как свидетеля.

По окончании выездной налоговой проверки уполномоченными должностными лицами налоговых органов составляется справка о проведенной проверке, в которой фиксируются предмет проверки и сроки ее проведения (ст. 89 НК РФ).

Можно предположить, что такая справка составляется и вручается налогоплательщику (плательщику сбора, налоговому агенту) для того, чтобы, во-первых, в случае необходимости подтвердить факт уже проведенной в отношении него выездной проверки, а во-вторых, подтвердить срок фактического пребывания проверяющего лица на территории налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента).

Такая справка должна быть составлена сразу по окончании выездной проверки, подписана уполномоченными лицами налогового органа и лицом, в отношении которого проводилась проверка, и вручена ему в последний день проверки.

Не позднее двух месяцев после составления указанной справки проверяющими должен быть составлен акт выездной налоговой проверки, который подписывается этими лицами и руководителем проверяемой организации, либо индивидуальным предпринимателем, либо их представителями (п. 1 ст. 100 НК РФ). В акте указываются документально подтвержденные факты выявленных налоговых правонарушений (со ссылкой на имеющиеся документы, расчеты и т.д.) или их отсутствие, а также приводятся выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и применению конкретных мер ответственности.

Акт выездной налоговой проверки должен быть составлен по форме и в порядке, установленным Инструкцией МНС России от 10 апреля 2000 г. № 60 «О порядке составления акта выездной налоговой проверки и производства по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах», утвержденной Приказом МНС России от 10

апреля 2000 г. № АП-3-16/138.

После составления проверяющими акта проверки он передается проверяемому лицу или его представителю. Акт может быть передан лицу любым способом, свидетельствующим о дате его получения, или направлен ему заказным письмом.

Получив акт, проверяемое лицо должно с ним внимательно ознакомиться и в случае несогласия с фактами,

изложенными в акте проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих оно в течение двух недель со дня получения акта может представить в соответствующий налоговый орган свои возражения. Желательно, чтобы представленные возражения были документально подтверждены, поскольку только в этом случае налогоплательщик может рассчитывать на удовлетворение своих требований (п. 5 ст. 100 НК РФ).

В течение двух недель по истечении срока, установленного для представления проверяемым лицом возражений по акту, руководитель налогового органа (его заместитель) обязан рассмотреть представленные ему материалы проверки, атакже возражения налогоплательщика. При наличии письменных возражений по акту материалы проверки рассматриваются в присутствии должностных лиц организации налогоплательщика либо индивидуального предпринимателя или их представителей.

За налоговым органом закон в данном случае закрепляет обязанность известить налогоплательщика о времени и месте рассмотрения материалов проверки (ст. 101 НК РФ).

Налоговый орган не согласует с налогоплательщиком вопросы места и времени рассмотрения материалов проверки, а только информирует об этом налогоплателыци- ка, принимая указанное решение самостоятельно.

Рассмотрев материалы проверки, руководитель (заместитель руководителя) налогового органа принимает одно из следующих решений:

о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения;

об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности;

о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля (п. 2 ст. 101 НК РФ).

Если руководителем (заместителем) налогового органа принято решение о привлечении налогоплательщика к ответственности, то налогоплательщику направляется требование по уплате недоимки по налогу, пени, сумм налоговых санкций, а также об устранении выявленных нарушений.

В том случае, если налогоплательщик отказывается добровольно уплатить соответствующую сумму налоговых санкций или пропустит срок уплаты, указанный в требовании, налоговый орган будет обращаться в суд с исковым заявлением о взыскании санкций.

Дела о взыскании налоговых санкций с организаций и индивидуальных предпринимателей в Соответствии с п. 1 ст. 105 НК РФ подлежат рассмотрению в арбитражном оуде, а о взыскании санкций с физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, - в суде общей юрисдикции (п. 2 ст. 105 НК РФ).

В ходе проверок и инвентаризаций, проводимых как самой организацией, так и внешними контролирующими органами, нередко выявляются ошибки при отражении тех или иных хозяйственных операций в бухгалтерском учете. При этом последствия неправильного отражения бухгалтерской операции по счетам бухгалтерского учета могут быть различными: либо это приводит к неправильному исчислению налогов, либо нет.

Порядок внесения исправлений в бухгалтерский учет и бухгалтерскую отчетность регулируют следующие документы: 1)

Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н (п. 39) (в ред. Приказов Минфина РФ от 30.12.1999 № 107н, от 24.03.2000 № 31н); 2)

Руководствуясь требованиями указанных документов, при обнаружении ошибок в процессе ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности хозяйственных операций необходимо учесть следующее:

исправление отчетных данных как текущего, так и прошлого года (после их утверждения) производится в бухгалтерской отчетности, составленной за отчетный период, в котором были обнаружены искажения; при выявлении неправильного отражения хозяйственных операций текущего периода до окончания отчетного года исправления производятся записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного периода, когда искажения выявлены;

при выявлении неправильного отражения хозяйственных операций в отчетном году после его завершения, если годовая бухгалтерская отчетность не утверждена в установленном порядке, исправления производятся записями декабря года, за который подготавливается к утверждению и представлению в соответствующие адреса годовая бухгалтерская отчетность;

при выявлении в текущем отчетном периоде фактов неправильного отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета в прошлом году исправления в бухгалтерский учет и бухгалтерскую отчетность за прошлый год (после утверждения в установленном порядке годовой бухгалтер - ской отчетности) не вносятся.

При обнаружении ошибок при осуществлении учета хозяйственных операций текущего отчетного периода исправления вносятся в регистры бухгалтерского учета следующим образом:

сторнируется ошибочная запись (проводка делается красными чернилами или красной шариковой ручкой);

производится исправительная запись.

Исправительные записи в бухгалтерском учете подтверждаются бухгалтерской справкой, подписанной лицом, отвечающим за отражение операции в бухгалтерском учете, и главным бухгалтером.

Неправильное отражение в бухгалтерском учете той или иной хозяйственной операции может привести к изменению (в сторону увеличения или уменьшения) финансового результата или других показателей деятельности организации и повлиять на налогооблагаемую базу при расчете налогов.

В соответствии с п. 1 ст. 54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением. При обнаружении в текущем (отчетном) налоговом периоде ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки, т.е. в том периоде, в котором допущено искажение в исчислении налогооблагаемой базы.

При этом под налоговым периодом согласно п. 1 ст. 55 НК РФ понимается календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налогооблагаемая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. Налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи.

Для тех налогов, составление расчетов по которым осуществляется за отдельный промежуток времени, например для налога на добавленную стоимость, под налоговым периодом согласно п. 1 ст. 55 НК РФ понимается иной период времени, месяц или квартал.

Налоговым периодом по налогу на прибыль, налогу на пользователей автомобильных дорог и по другим налогам, исчисляемым нарастающим итогом, является календарный год, а отчетными периодами будут I квартал, I полугодие, 9 месяцев и год, по окончании которых в течение года нарастающим итогом определяется налоговая база и уплачивается налог.

Если по итогам налоговой проверки выявлена неуплата или неполная уплата сумм какого-либо налога в результате занижения налоговой базы или неправильного исчисления налога, то предприятие будет привлекаться к ответственности по ст. 122 НК РФ в виде взыскания штрафа в размере 20% от неуплаченных сумм налога (см. п. 1 ст. 122 НК РФ).

Кроме того, необходимо обратить внимание и на ст. 120 НК РФ, которая предусматривает ответственность за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения. При этом под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения для целей настоящей статьи понимается отсутствие первичных документов либо отсутствие счетов-

фактур или регистров бухгалтерского учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.

Ст. 120 НК РФ предусматривает довольно ощутимые суммы штрафов для предприятий.

Даже в том случае, если предприятие в течение одного налогового периода неправильно отразило операцию в бухгалтерском учете и это не повлекло за собой занижение налоговой базы по какому-либо налогу, с предприятия может быть взыскан штраф в размере 5000 руб. (при отсутствии признаков налогового правонарушения) (п. 1 ст. 120 НК РФ).

Если же нарушения совершены в течение более одного г шогового периода, то это повлечет взыскание штрафа уже в размере 15 000 руб. (п. 2 ст. 120 НК РФ).

А если в результате неправильного отражения операций на счетах бухгалтерского учета произошло еще и занижение налоговой базы, то в этом случае будет взыскан штраф в размере 10% от суммы неуплаченного налога, но не менее 15 000 руб.

Таким образом, даже если сумма заниженного налога мала, штрафные санкции могут быть достаточно велики. Например, налог занижен на 1000 руб. В этом случае налоговым органом может быть наложен штраф не только в размере 20% от заниженной суммы (по ст. 122 НК РФ), но и в размере 15 000 руб. за грубое нарушение правил бухгалтерского учета по ст. 120 НК РФ. Согласно п. 2.7 Инструкции МНС России от 15 июня 2000 г. № 62 «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций» суммы, внесенные в бюджет в виде санкций, не подлежат включению в состав расходов от внереализационных операций, а относятся на уменьшение прибыли, остающейся в распоряжении предприятия.

Контроль - неотъемлемая часть системы управления, одна из форм обратной связи, благодаря которой управляющая система получает реальную информацию о действительном состоянии управляемой системы.

Контроль обеспечивает проверку выполнения управленческих решений, соблюдение заданных нормативов и условий хозяйствования.

Существуют различные принципы и классификации основных видов и методов контроля, применяемых для осуществления финансового контроля и аудиторских проверок.

По организационным формам контроль подразделяется на:

Государственный;

Ведомственный;

Вневедомственный;

Аудиторский;

Внутрихозяйственный;

Общественный..

В зависимости от времени проведения контроль подразделяется на предварительный, текущий (оперативный), последующий. В зависимости от источников информации контроль подразделяется на документальный и фактический.Документальный и фактический контроль тесно взаимосвязаны и зачастую используются совместно, позволяя установить действительное состояние объекта проверки.

Применяемые методы контроля и система контрольных действий позволяют организовать проверку, используя для этих целей ревизии, аудит, судебно-бухгалтерскую экспертизу, тематическую проверку, следствие, служебное расследование.

В условиях рыночной экономики значение аудита неуклонно растет. Это обусловлено практической необходимостью т.к. именно предприятие в первую очередь заинтересовано в том, чтобы подтвердить достоверность годового отчета предприятия, предоставляемого всем заинтересованным пользователям. Несмотря на тесную связь аудита с другими формами экономического контроля, между ними существуют и принципиальные различия.

Аудиторская деятельность осуществляется наряду с финансовым контролем за деятельностью экономических субъектов, производимым в соответствии с законодательством Российской Федерации специально уполномоченными на то государственными органами.

Внешние контролирующие органы представляют: 1) Счетная палата – соблюдение законодательства, расходов бюджета, контроль над всеми экономическими субъектами; 2) Федеральное казначейство – расходы федерального бюджета; 3) Министерство финансов – ведение бухгалтерского учета, исполнение бюджета; 4) Министерство финансов через Федеральную налоговую службу, внебюджетные фонды – контроль за доходами бюджета; 5) ЦБ РФ – денежное обращение; 6) Таможня – валютный контроль. Цели и задачи – полнота формирования государственных средств и соблюдение государственных интересов.

Внутренние контролирующие органы представляют: 1) круг министерств и ведомств (можно считать и внешними); 2) ревизионные комиссии собственников; 3) службы внутреннего контроля. Цели – максимизация прибыли, минимизация расходов и налогов.

Для независимости от внешнего и внутреннего контроля нужны независимые аудиторские проверки. Исключением является аудит по исполнительным делам по заказу определенных организаций, заключение предоставляется только организации, заказывающей проверку. Аудит не заменяет государственного контроля достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности, осуществляемого в соответствии с законодательством Российской Федерации уполномоченными органами государственной власти. Аудит непосредственно связан с проведением ревизии на предприятии. Но вместе с тем вследствие развития методов и форм экономического контроля между аудитом и ревизией существуют различия, в том числе по правовым признакам, практическим задачам, результатам работы и др.

Аудит имеет прямое отношение к проведению внутреннего контроля специалистами самой организации. Так, в ходе аудита аудитор должен использовать работу внутреннего аудита с целью изучения системы внутреннего контроля на предприятии и рабочих документов, чтобы убедиться в том, что: 1) соответствующие программы и объем работы внутреннего аудита отвечают целям внешнего аудитора; 2) работа внутренних аудиторов проводится по плану и документально оформлена; 3) выводы (заключения) внутренних аудиторов достаточно обоснованы полученными ими данными и соответствуют существующим обстоятельствам, а содержание отчетов соответствует результатам выполненной ими работы; 4) зоны повышенных рисков, известные специалистам аудируемого лица, учитываются при планировании работ и проверок внутренним аудитом; 5) отношение руководства и (или) собственников к замечаниям, предложениям и вопросам, поставленным внутренними аудиторами, конструктивное.

Виды аудита.

Аудит подразделяется на внешний (обязательный, инициативный и аудит по специальным заданиям) и внутренний.

Внешний аудит – это деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей; осуществляется независимыми аудиторами или аудиторскими фирмами. Особенность: аудиторы, проводящие проверку, не имеет на проверяемом предприятии никаких интересов.

Внешний аудитор осуществляет проверку финансово-хозяйственной деятельности согласно правовым актам Российской Федерации на основании заключенного с ним договора. Цель внешнего аудитора - получить разумную уверенность в том, что финансовая (бухгалтерская) отчетность не содержит существенных искажений.

Внутренний аудит - контрольная деятельность, осуществляемая внутри аудируемого лица его подразделением - службой внутреннего аудита. Функции службы внутреннего аудита включают мониторинг адекватности и эффективности системы внутреннего контроля.

Роль службы внутреннего аудита определяется руководством аудируемого лица.

Цель внутреннего аудита - помочь сотрудникам организации эффективно выполнять свои функции. Внутренний аудит проводят аудиторы, работающие непосредственно в данной фирме. В небольших организациях может и не быть штатных аудиторов.

Функции службы внутреннего аудита включают:

а) мониторинг эффективности процедур внутреннего контроля (постановка необходимых систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля входит в обязанности руководства, и этому следует постоянно уделять соответствующее внимание, а на службу внутреннего аудита обычно возлагаются обязанности по проверке этих систем, мониторингу эффективности их функционирования, а также представлению рекомендаций по их усовершенствованию);

б) исследование финансовой и управленческой информации (включает обзорную проверку средств и способов, используемых для сбора, измерения, классификации этой информации и составления отчетности на ее основе, а также специфические запросы в отношении отдельных ее составляющих частей, включая детальное тестирование операций, остатков по счетам бухгалтерского учета и других процедур);

в) контроль экономности, эффективности и результативности, включая нефинансовые средства контроля аудируемого лица;

г) контроль за соблюдением законодательства РФ, нормативных актов и прочих внешних требований, а также политики, директив и прочих внутренних требований руководства.

В число задач отдела (службы) внутреннего аудита входит:

Обеспечение более эффективного управления организацией;

Оперативное выявление текущих проблем в рамках отдельной организации;

Защита законных интересов организации и ее собственников;

Оценка эффективности и надежности системы внутреннего контроля.

Проверка систем, предназначенных для реализации задач, планов и соблюдения процедур, законодательных актов и инструкций, а также их выполнения сотрудниками организации;

Проверка сохранности активов;

Проверка эффективности использования ресурсов и т.д.

Внутренние аудиторы должны представлять отчеты по результатам своей работы, содержащие общую информацию об объекте, анализ, оценку и рекомендации по устранению выявленных недостатков.

Инициативный аудит обычно проводится по решению администрации предприятия или его учредителей. Его целью является выявление недостатков в методике и организации бухгалтерского учета, составление отчетности, проведение анализа финансового состояния предприятия, разработка рекомендаций по повышению эффективности его деятельности. Инициативный аудит может быть как комплексным, так и тематическим, т.е. направленным на изучение отдельных разделов и участков учета, функционирования конкретных подразделений и др. Различными могут быть и применяемые методы: сплошная и выборочная проверка, изучение учетных регистров и (или) первичных документов и др.

Обязательный аудит - ежегодная обязательная аудиторская проверка ведения бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организации или индивидуального предпринимателя.

АУДИТ: ПОНЯТИЕ И ЦЕЛИ

Аудит – это предпринимательская деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей. Данное определение закреплено в Федеральном законе от 7 августа 2001 г. № 119-ФЗ. «Об аудиторской деятельности».

Целью аудита согласно закона является выражение независимого мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.

Под достоверностью понимается степень точности данных финансовой (бухгалтерской) отчетности, которая позволяет пользователю этой отчетности на основании ее данных делать правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности, финансовом и имущественном положении аудируемых лиц и принимать базирующиеся на этих выводах обоснованные решения.

Предпосылки возникновения аудита: 1) возможность необъективной информации со стороны администрации; 2) зависимость последствий принятых инвестором решений от качества информации о финансовом состоянии субъекта; 3) необходимость определенных знаний для прочтения информации; 4) отсутствие у пользователя отчетной информации доступа к материалам, необходимым для оценки ее качества.

Помимо закона основные определения содержит утвержденный федеральный стандарт № 1 «Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности». По стандарту аудит включает не только аудиторскую проверку финансовой и бухгалтерской отчетности, но и сопутствующие аудиту услуги. Согласно стандарту под аудитом бухгалтерской отчетности понимается независимая проверка, осуществляемая аудиторской организацией и имеющая своим результатом выражение мнения аудиторской организации о степени достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта. Аудит выступает как элемент рыночной инфраструктуры, необходимость функционирования которого определяется следующими обстоятельствами:

1) бухгалтерская отчетность используется для принятия решений заинтересованными пользователями (как внешними, так и внутренними);

2) бухгалтерская отчетность может быть подвержена искажениям, достоверность бухгалтерской отчетности не обеспечивается автоматически;

3) степень достоверности бухгалтерской отчетности, как правило, не может быть самостоятельно оценена большинством заинтересованных пользователей из-за ограничения доступа к учетной и иной информации, а также многочисленности и сложности хозяйственных операций, отражаемых в бухгалтерской отчетности экономических субъектов.

СВЯЗЬ АУДИТА С ДРУГИМИ ФОРМАМИ ЭКОНОМИЧЕСКОГО КОНТРОЛЯ

Аудиторская деятельность осуществляется наряду с финансовым контролем за деятельностью экономических субъектов, производимым в соответствии с законодательством Российской Федерации специально уполномоченными на то государственными органами.

Внешние контролирующие органы представляют: 1) Счетная палата – соблюдение законодательства, расходов бюджета, контроль над всеми экономическими субъектами;2) Федеральное казначейство – расходы федерального бюджета; 3) Министерство финансов – ведение бухгалтерского учета, исполнение бюджета; 4) Министерство финансов через Федеральную налоговую службу, внебюджетные фонды – контроль за доходами бюджета; 5) ЦБ РФ – денежное обращение; 6) Таможня – валютный контроль.Цели и задачи – полнота формирования государственных средств и соблюдение государственных интересов.

Внутренние контролирующие органы представляют: 1) круг министерств и ведомств (можно считать и внешними); 2) ревизионные комиссии собственников; 3) службы внутреннего контроля. Цели – максимизация прибыли, минимизация расходов и налогов.

Для независимости от внешнего и внутреннего контроля нужны независимые аудиторские проверки. Исключением является аудит по исполнительным делам по заказу определенных организаций, заключение предоставляется только организации, заказывающей проверку. Аудит не заменяет государственного контроля достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности, осуществляемого в соответствии с законодательством Российской Федерации уполномоченными органами государственной власти. Аудит непосредственно связан с проведением ревизии на предприятии. Но вместе с тем вследствие развития методов и форм экономического контроля между аудитом и ревизией существуют различия, в том числе по правовым признакам, практическим задачам, результатам работы и др.

Аудит имеет прямое отношение к проведению внутреннего контроля специалистами самой организации. Так, в ходе аудита аудитор должен использовать работу внутреннего аудита с целью изучения системы внутреннего контроля на предприятии и рабочих документов, чтобы убедиться в том, что: 1) соответствующие программы и объем работы внутреннего аудита отвечают целям внешнего аудитора; 2) работа внутренних аудиторов проводится по плану и документально оформлена; 3) выводы (заключения) внутренних аудиторов достаточно обоснованы полученными ими данными и соответствуют существующим обстоятельствам, а содержание отчетов соответствует результатам выполненной ими работы; 4) зоны повышенных рисков, известные специалистам аудируемого лица, учитываются при планировании работ и проверок внутренним аудитом; 5) отношение руководства и (или) собственников к замечаниям, предложениям и вопросам, поставленным внутренними аудиторами, конструктивное.

Основные принципы проведения аудита

Этические принципы аудита

Независимость аудитора - предполагает свободу аудитора от влияния дав­ления, контроля, как со стороны проверяемого субъекта, так и со стороны любых третьим лиц. Независимость аудитора - отсутствие какого-либо финансовой или имущественной заинтересованности аудитора на проверяемой фирме; аудитор не может проверять фирму, одним из собственников которой он является; не может участвовать в про­верке, если с высшими должностными лицами клиента его связывают родственные отношения.

Честность аудитора - предполагает приверженность аудитора професси­ональному долгу.

Объективность аудитора - беспристрастность аудитора при рассмотрении лю­бых профессиональных вопросов и формировании суждений, выводов и заключений.

Профессиональная компетентность аудитора - аудитор должен обладать необходимым объемом знаний и умением квалифицированно применять эти знания при рассмотрении конкретных ситуа­ций.

Добросовестность аудитора- оказание аудитором профессиональных услуг с дол­жной тщательностью, внимательностью, оператив­ностью и надлежащим использованием своих спо­собностей.

Конфиденциальность информации - аудиторы (аудиторские организации) обязаны обес­печивать сохранность документов, получаемых или составляемых ими в ходе аудиторской деятельности, и не вправе передавать эти документы каким бы то ни было третьим лицам либо разглашать устно содержащиеся в них сведения без согласия проверяемого субъекта.

Профессиональное поведение аудитора- принцип аудита, заключающийся в том, что аудитор поддерживать высокую репутацию профессии и воздерживаться от совершения поступков, способных подорвать уважение и доверие к аудиторской профессии.

Основные мероприятия, проводимые в ходе аудита, включают:

Определение объема аудита; ФПСАД №1 « Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской отчетности»

Планирование аудита; ФПСАД №3 «Планирование аудита»;

Оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля;

Аудиторские доказательства; ФПСАД №5 «Аудиторские доказательства»

Аудиторская документация; ФПСАД №2 «Документирование аудита»

Аудиторское заключение. ФПСАД №6 «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской отчетности»

Контроль - неотъемлемая часть системы управления, одна из форм обратной связи, благодаря которой управляющая система получает ре­альную информацию о действительном состоянии управляемой системы.

Контроль обеспечивает проверку выполнения управленческих решений, соблюдение заданных нормативов и условий хозяйствования.

Существуют различные принципы и классификации основных видов и методов контроля, применяемых для осуществления финансового контроля и аудиторских проверок.

По организационным формам контроль подразделяется на:

Государственный;

Ведомственный;

Вневедомственный;

Аудиторский;

Внутрихозяйственный;

Общественный.

Государственный контроль осуществляется государственными органами контроля. Он в свою очередь подразделяется на общегосударственный (налоговый, таможенный, валютный и др.), бюджетно-финансо­вый (денежно-кредитный, административный и др.) и парламентский кон­троль.

Главной целью государственного контроля является установление соответствия практики управления экономическими ресурсами во всех сферах производства задачам финансовой политики государства.

Госу­дарственный контроль ведется в масштабе Российской Федерации и ее субъектов, а также на уровне местного (муниципального) самоуправления.

Государственный контроль осуществляют: Федеральное казначейство, Счетная палата РФ, Федеральная служба финансово-бюджетного надзора (бывшее КРУ) - состоящий из Департамента государственного финансового контроля и департамента бюджетного надзора, а также субъектов РФ, Федеральная таможенная служба, Федеральная служба России по валютному и экспертному контролю, Федеральная Налоговая служба, Министерство финансов РФ, контрольные органы законодательных (исполнительных) органов субъектов Российской Федерации (счетные палаты или аналогичные органы субъектов РФ).

Ведомственный контроль - это внутренний контроль отдельных государственных ведомств (министерств, комитетов, департаментов) за деятельностью подведомственных им предприятий и организаций. Его проводят специализированные подразделения, созданные внутри ведомства. Обычно такой контроль осуществляется путем проведения ревизий и тематических проверок. Целью осуществления ведомственного контроля является установление законности расходования государствен­ных средств, полноты и своевременности исполнения обязательств пе­ред бюджетом и внебюджетными фондами, правильности ведения бухгалтерского учета, рационального использования ресурсов и т.п.

Вневедомственный контроль осуществляется уполномоченными орга­нами в отношении различных предприятий и организаций. Примером вне­ведомственного контроля может являться судебно-бухгалтерская экспертиза, осуществляемая правоохранительными органами при рассмотрении уголовных и гражданских дел. Аудит также представляет собой форму вневедомственного контроля.

Аудиторский контроль представляет собой независимую проверку финансовых отчетов и относящейся к ним финансовой информации хозяйствующего субъекта, осуществляемую аудиторскими организациями и аудиторами (имеющими лицензию), по договору с заказчиком. Назначение аудиторского контроля - это удовлетворение потребностей заказ­чиков аудиторской проверки в объективной информации о результатах финансово-хозяйственной деятельности предприятия, ее законности и правильности отражения в отчетности.

Внутрихозяйственный контроль организуется хозяйствующими субъектами самостоятельно. Особенности его организации определяются спецификой финансово-хозяйственной деятельности предприятия, его структурой, объемами и видами деятельности. Ответственность за раз­работку и фактическое воплощение системы внутрихозяйственного кон­троля несет руководство предприятия или организации. В экономиче­ском субъекте в соответствии с учредительными документами или пра­вилами внутреннего распорядка может быть создана ревизионная ко­миссия, отдел «внутреннего аудита» или назначен ревизор.

Общественный контроль реализуется без посредства специальных государственных органов через общественные институты на основе за­конов, обязывающих органы власти предоставлять информацию обще­ству. Большую роль в осуществлении общественного контроля играют средства массовой информации, выражающие интересы различных об­щественных и политических объединений.

В зависимости от времени проведения контроль подразделяется на предварительный, текущий (оперативный), по­следующий.

Предварительный контроль проводится до принятия управленче­ских решений и совершения хозяйственных операций. Он носит профилактический, упреждающий характер. Его субъектами могут быть внутрихозяйственные планы, бизнес-планы, проектно-сметная документация, документы на выдачу денежных средств, на отпуск продукции и др. Цель предварительного контроля - предупредить незаконные действия должностных лиц, незаконные и экономиче­ски нецелесообразные хозяйственные операции.

Текущий контроль , как правило, организуется в процессе совер­шения различных хозяйственных операций. Именно поэтому теку­щий контроль называют также оперативным контролем. Действи­тельно, этому виду контроля присуща максимальная оперативность. Субъекты текущего контроля значительно более разнообразны, чем предварительного.

Последующий контроль осуществляется после совершения хозяй­ственных операций. Количество объектов последующего контроля определяется самим проверяющим исходя из различных факторов задач и целей проверки, финансовых затрат на его осуществление и др. Последующий контроль применяется и при проведении реви­зии, и при организации аудиторской проверки.

В зависимости от источников информации контроль подразделяется на документальный и фактический.

Документальный контроль предусматривает использование пер­вичных документов для установления достоверности и законности совершения хозяйственных операций, составления учетных регист­ров и отчетности.

Фактическим является контроль , при котором количественное и качественное состояния проверяемого объекта устанавливаются пу­тем обследования, осмотра, обмера, пересчета, взвешивания, лабо­раторного анализа и других способов проверки фактического со­стояния объектов. К объектам фактического контроля относятся: наличные деньги в кассе, основные средства, товарно-материальные ценности, готовая продукция, выполненные работы и услуги

Документальный и фактический контроль тесно взаимосвязаны и зачастую используются совместно, позволяя установить действи­тельное состояние объекта проверки.

Применяемые методы контроля и система контрольных дейст­вий позволяют организовать проверку, используя для этих целей ре­визии, аудит, судебно-бухгалтерскую экспертизу, тематическую проверку, следствие, служебное рассле­дование.

Ревизия - это система контрольных действий, осуществляемых ревизионной группой или ревизором, за деятельностью подведом­ственных предприятий, при которой устанавливается законность, достоверность и экономическая целесообразность совершенных хозяйственных операций, а также правильность действий должно­стных лиц, участвовавших в их проведении. Ревизия проводится одновременно с внутриведомственным контролем, при организации финансового государственного контроля и др.

Аудит - независимая экспертиза состояния бухгалтерского уче­та, финансовых отчетов и бухгалтерских балансов.

В условиях рыночной экономики значение аудита, как одной из форм экономического контроля, неуклонно возрастает. Это обусловлено прак­тической необходимостью т.к. именно предприятие (хозяйствующий субъект) в первую очередь заинтересовано в том, чтобы подтвердить достоверность годового отчета предприятия, предоставляемого всем за­интересованным пользователям. Несмотря на тесную связь аудита с другими формами экономического контроля, между ними существуют и принципиальные различия.

осуществляется по решению судебных органов. Специфика судебно-бухгалтерской экспертизы проявляет­ся в ее процессуально-правовой форме, обеспечивающей получение источника доказательств в применении экспертных знаний в облас­ти бухгалтерского учета в ходе исследования совершенных хозяйст­венных операций. Судебно-бухгалтерская экспертиза не может существовать вне уголовного или арбитраж­ного дела, поскольку представляет собой процессуально-правовую форму (правовую сторону данного вида экспертизы).

Аудитор может быть привлечен в качестве эксперта-бухгалтера при проведении судебно-бухгалтерской экспертизы. Эксперт как самостоятельная процессуальная фигура, как квалифицированный специалист в области бухгалтерского учета и контроля самостоятель­но определяет методы исследования, так как несет ответственность за обоснованность своих выводов. Уголовный кодекс Российской Федерации не предусматривает никаких ограничений для ауди­торов-специалистов в выполнении функций эксперта-бухгалтера.

В условиях рыночной экономики значение аудита неуклонно растет. Это обусловлено практической необходимостью т.к. именно предприятие в первую очередь заинтересовано в том, чтобы подтвердить достоверность годового отчета предприятия, предоставляемого всем заинтересованным пользователям. Несмотря на тесную связь аудита с другими формами экономического контроля, между ними существуют и принципиальные различия.

Отличительные черты аудита, ревизии, налоговых проверок и судебно-бухгалтерской экспертизы представлены в таблице 1.1.

Таблица 1.1 – Отличие аудита от других видов контроля

Признаки	Аудит	Ревизия	Налоговая проверка	Судебно-бухгалтерская экспертиза
Право	Гражданское право на основе договоров	Административное пра­во на основе законов и инструкций	Налоговое, уголовное право на основе законов и инструкций	Уголовное право на основе законов и инструкций
Цели	Проверка финансовой отчетности с целью выражения мнения о ее досто­верности	Выявление и оценка недостатков, наруше­ний, злоупотреблений, с целью их устранения и наказания виновных	Определение правиль­ности исчисления, полноты и своевременности уплаты в бюджет нало­гов и других обязатель­ных платежей	Осуществление независимых экспертиз бухгалтерской от­четности, налоговых декла­рации, первичных докумен­тов с целью обоснования ис­ковых требований, поданных в следственные или судебные органы
Задачи	Устанавливаются за­казчиком при за­ключении договора	Определяются органом, назначившим ревизию	Налоговая проверка организаций проводит­ся на основании реше­ния руководителя нало­гового органа	Судебно-бухгалтерская экс­пертиза организации прово­дится на основании постанов­ления следователя или суда для сбора доказательств на­рушений законодательства
Объект	Годовая бухгалтер­ская (финансовая) отчетность	Устанавливается орга­ном, назначающим про­верку	Расчеты с бюджетом	Исследование конкретных фактов, определенных право­охранительными органами
Достато­чность	Принцип разумной уверенности	Принцип максимально возможной точности в выявление виновных лиц и размера ущерба	Принцип максимально возможной законности и выявление налоговых правонарушений	Принцип максимально воз­можной точности и законнос­ти и выявление нарушений законодательства
Методы	Идентичны, но используются в различных пропорциях, исходя из кон­кретно поставленных целей и задач	Имеются ограничения в части используемых методов проверки (нельзя проводить инвентаризации, получать информацию от 3-их лиц, привлекать экспертов и др.)
Управ­ление	Связи горизонталь­ные, добровольные	Связи вертикальные
Оплата труда	Заказчик услуг или орган, нуждающий­ся в подтверждении достоверности отчет­ности	Государственный орган	Оплата производится за счет проверяемого субъекта по ставкам, ежегодно утверж­даемым Правительством РФ с учетом средней ставки оплаты, сложившейся на рынке аудиторских услуг
Резуль­тат	Аудиторское заклю­чение	Акт ревизии	Акт налоговой провер­ки	Заключение эксперта-бухгал­тера

Виды и классификация аудита

В основу общей классификации аудита могут быть положены следую­щие признаки: статус аудитора, принцип инициативы, объект изучения, периодичность осуществления и применяемые методы

1. В зависимости от статуса аудитора, осуществляющего аудиторские процедуры, выделяют внешний и внутренний аудит.

Внешний аудит проводится независимой аудиторской организацией (аудитором) на договорной основе с экономическим субъектом главным образом с целью объективной оценки достоверности бухгалтерского уче­та и отчетности, а также оказания консультационных услуг администра­ции. Внешний аудит исходя из отраслевых особенностей подразделяется: на общий аудит; аудит страховых организаций; аудит банков и аудит бирж; внебюджетных фондов и инвестиционных институтов.

Внутренний аудит выступает неотъемлемой частью системы управлен­ческого контроля на предприятии. Его цель - оценка эффективности функционирования системы управления. Она достигается в процессе контроля со стороны специального органа, создаваемого на предприятии (службы внутреннего аудита), за достоверностью бухгалтерской отчетности, исполнением смет расходов, сохранностью имущества, а также пу­тём разработки предложений по совершенствованию методов организа­ции производства, взаимодействия различных подразделений. В то же время внутренний аудит по содержанию и методам проведения имеет много общего с внешним аудитом и в значительной мере является ин­формационной базой для последнего. При должной организации внут­реннего

аудита на предприятии существенно сокращаются объем и со­держание внешнего аудита, проводимого в предусмотренных законода­тельством случаях.

Однако между внутренним и внешним аудитом имеются и существен­ные различия. Это прежде всего различия в уровнях независимости. Служ­ба внутреннего аудита организуется на самом предприятии, подчиняется его руководству и находится полностью на их содержании. В связи с этим независимая деятельность органов внутреннего аудита возможна, в отношении структурных подразделений предприятия, дея­тельность которых подвергается проверке. Что касается аудиторских орга­низаций, осуществляющих внешний аудит, то они полностью как матери­ально, так и организационно независимы от проверяемого предприятия и осуществляют свою деятельность на договорной основе.

Различия между внутренним и внешним аудитом вытекают также из их основных задач и из времени выполнения работы. Если основной за­дачей внутреннего аудита является подготовка информационных мате­риалов о финансово-экономическом состоянии данного предприятия для руководства, то главная задача внешнего аудита - подготовка соот­ветствующего заключения о достоверности бухгалтерской отчетности для внешних заинтересованных пользователей: акционеров, инвесторов, на­логовой службы, банков, партнеров по бизнесу, органов власти и т. д.

Внутренний аудит, являясь составной частью внутрихозяйственного контроля на предприятии, осуществляется непрерывно. Внешний аудит проводиться периодически, как правило, один раз в год.

2. Исходя из принципа инициативы проведения аудит может быть ини­циативным (добровольным) или обязательным.

Инициативный аудит проводится, как правило, по решению администрации предприятия или его учредителей. Его цель - выявить недостатки в методике и организации бухгалтерского учета, составлении отчетности, налогообложении, провести анализ финансового состояния предприятия, разработать реко­мендации по повышению эффективности его деятельности, помощь в организации учета и отчетности, организация делопроизводства по бухгалтерскому учету и т.д.

Можно назвать несколько причин проведения инициатив­ного аудита: текучесть бухгалтерских кадров; недостаточно высокая оплата; нежелание руководства новых экономических структур принимать главного бухгалтера как одного из основных контролеров за законностью хозяйственных операций; низкая квалификация бухгалтерских кадров на некоторых предприятиях, особенно на вновь образованных. Не случайно, руководители предприятий и организаций, сталкивающиеся с этими проблемами, сами обращаются в аудиторские фирмы с просьбами о помощи.

Инициатив­ный аудит может быть как комплексным, так и тематическим, то есть направленным на изучение отдельных разделов и участков учета, функ­ционирования конкретных подразделений и т. п. Различными могут быть и применяемые методы анализа: сплошная и выборочная проверка, изу­чение учетных регистров и (или) первичных документов и др.